Introdução
Analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento fiscal a ser observado pelo contribuinte paulista que vender mercadoria para empresa no exterior (exportação) com entrega em estabelecimento situado no Brasil.
Conforme veremos no decorrer do texto, o fornecedor que promover a entrega da mercadoria a destinatário localizado no Brasil, por conta e ordem do adquirente situado no exterior, deverá emitir uma única Nota Fiscal que acompanhará a circulação da mercadoria.
Referida Nota Fiscal deverá ser emitida em nome do destinatário físico da mercadoria localizado no Brasil, com destaque do ICMS calculado mediante aplicação da alíquota correspondente (interna ou interestadual). Além disso, ficará vedado ao contribuinte paulista utilizar-se da operação tipificada no artigo 129 do RICMS/2000-SP, que trata da venda à ordem.
2) Conceitos:
2.1) Venda à ordem:
Normalmente, nas operações relativas à circulação de mercadorias, a mercadoria objeto de comercialização é entregue diretamente ao estabelecimento que consta como destinatário na Nota Fiscal que acoberta a operação. Porém, é comum, quer pela facilidade logística quer pela entrega rápida, o contribuinte realizar a venda para uma determinada pessoa jurídica e solicitar que a mercadoria seja entregue pelo fornecedor a estabelecimento de terceiros (seu cliente), operação esta denominada de “venda à ordem”, “venda por conta e ordem” ou, simplesmente, de “operação triangular”.
Assim, para efeitos da legislação do ICMS, a operação de “venda à ordem” ocorre quando um estabelecimento contribuinte do imposto (adquirente originário) adquire mercadoria de um determinado fornecedor (vendedor remetente) e, antes mesmo de recebê-la, promove a venda a terceiro (destinatário final), qualificando-o como o efetivo destinatário da mercadoria, razão pela qual a saída promovida pelo fornecedor será feita por conta e ordem do adquirente originário.
2.2) Figuras participantes da Venda à Ordem:
Figuram na operação de venda à ordem 3 (três) pessoas distintas que devem ter as seguintes características:
- Fornecedor: é quem vende a mercadoria, sendo, obrigatoriamente contribuinte do ICMS;
- Adquirente originário: é quem adquiri a mercadoria do fornecedor e a revende ao destinatário final. Também deverá ser contribuinte do ICMS; e
- Destinatário final: é o adquirente final da mercadoria, ou seja, é quem compra a mercadoria do adquirente originário. Poderá ser qualquer pessoa natural ou jurídica, contribuinte ou não do ICMS.
3) A venda à ordem na legislação do ICMS paulista:
O Estado de São Paulo trata da operação de venda à ordem em seu artigo 129, §§ 2º e 3º do RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000. Resumidamente, essa operação é realização em 3 (três) fases distintas, a saber:
- 1ª (primeira) fase: o fornecedor (vendedor remetente) efetua a venda da mercadoria ao adquirente originário (quem está comprando a mercadoria);
- 2ª (segunda) fase: o fornecedor (vendedor remetente), por conta e ordem do adquirente originário, entrega a mercadoria a uma terceira pessoa (destinatário final);
- 3ª (terceira) fase: o adquirente originário promove a venda da mercadoria para o destinatário final (recebedor efetivo das mercadorias remetidas diretamente pelo fornecedor por conta e ordem do adquirente original).
Repare que, a operação de venda à ordem pressupõe que cada um dos estabelecimentos envolvidos (fornecedor, adquirente originário e destinatário final) pertença a 3 (três) estabelecimentos distintos, conforme entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), exarado através do item 4 da Resposta à Consulta nº 268/2004.
Lembramos que os procedimentos fiscais que tratam da operação de venda à ordem tem como fundamento, além do RICMS/2000-SP, o artigo 40 do Convênio Sinief s/nº, de 15/12/1970, portanto, alcançam tanto as operações internas quanto as interestaduais, desde que o fornecedor e o adquirente sejam contribuintes do imposto.
Bom, diante essa explicação fica mais claro o entendimento do Fisco paulista, como se verá mais adiante, no sentido da não aplicabilidade das regras previstas para venda à ordem quando da venda de mercadoria para o exterior com sua entrega em território nacional.
4) Aplicabilidade das regras previstas para venda à ordem:
Através da Resposta à Consulta nº 106/2001 e da Resposta à Consulta nº 262/2011, o fisco paulista deixou claro seu entendimento no sentido de que as disposições do artigo 129 do RICMS/2000-SP não se aplicam à venda de mercadoria para o exterior com sua entrega em território nacional, uma vez que o cliente no exterior não está inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp) e, entre outros impedimentos, não pode emitir a Nota Fiscal exigida no artigo 129, § 2º, 1 do RICMS/2000-SP::
Artigo 129 – (…)
§ 2º – No caso de venda à ordem, por ocasião da entrega, global ou parcial, da mercadoria a terceiro, deverá ser emitida Nota Fiscal:
1 – pelo adquirente original em favor do destinatário, com destaque do valor do imposto, quando devido, consignando-se, sem prejuízo dos demais requisitos, o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa;
(…)
Essas Respostas ainda orientavam pela não objeção de o contribuinte aplicar de forma análoga o tratamento fiscal previsto para venda à ordem às vendas para o exterior com entrega em território nacional, a chamada “venda à ordem internacional”, desde que se efetuasse as adaptações necessárias na operação.
Afim de ilustrar à operação de “venda à ordem internacional”, imaginemos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. venda um lote de computador para a empresa americana Livemart Stores, Inc., cuja entrega será efetuada na sua filial localizada no Brasil, mais especificamente no Estado de São Paulo. Com base nessas informações, a operação será esquematizada da seguinte forma:
Para fins de melhor detalhamento da operação estamos publicando na íntegra a Resposta à Consulta nº 262/2011, cujo bojo contêm detalhadamente os procedimentos fiscais a serem observados quando da emissão das Notas Fiscais:
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 262/2011, de 20 de Julho de 2011.
ICMS – Mercadoria alienada a empresa situada no exterior e entregue a estabelecimento situado em território nacional – O fato gerador do ICMS ocorre pela circulação da mercadoria em território nacional, e não pela simples transmissão de sua propriedade a adquirente estabelecido no exterior.
1. A Consulente, com atividade principal classificada sob a CNAE 2539-0/01 (serviços de usinagem, tornearia e solda), informa que recebeu “pedido de venda de produtos de nossa industrialização (peças moldadas em aço inoxidável) por um adquirente localizado em outro País (exportação)”.
2. Relata que o “adquirente solicitou que a entrega dos produtos fosse feita em uma empresa no próprio Estado de São Paulo, através da operação de Remessa por conta e ordem de terceiros”.
3. Dessa forma, pretende adotar os seguintes procedimentos:
3.1. “Emissão de documento fiscal (Nota Fiscal) de faturamento destinada a empresa italiana adquirente, CFOP 5.101 ‘Venda à ordem internacional’, SEM O DESTAQUE DO ICMS”.
3.2. “Emissão de documento fiscal (Nota Fiscal) de remessa destinada a empresa brasileira para a efetiva entrega da mercadoria, CFOP 5.949 ‘Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem’, COM O DESTAQUE DO ICMS”.
4. Ressalta que “os valores da Nota Fiscal e do ICMS destacados na remessa seria o correspondente a última operação, ou seja, o da transação de venda da empresa italiana para a empresa brasileira”.
5. Ante o exposto, solicita parecer sobre “referido procedimento, se é legal perante a Legislação do Estado e se as bases informadas para a emissão dos documentos fiscais estão corretas”.
6. O assunto já foi tratado antes por esta Consultoria Tributária, e o entendimento é de que, no caso, conquanto esteja alienada a pessoa jurídica estabelecida no exterior, o fato gerador do ICMS ocorre pela circulação da mercadoria no território nacional, no momento da saída da mercadoria do estabelecimento da Consulente com destino à empresa situada no Estado de São Paulo.
7. De fato, no que diz respeito a mercadorias, o aspecto relevante para o fato gerador do ICMS – operações relativas à circulação de mercadorias – é a sua circulação física. Quando a natureza jurídica das operações deve ser levada em conta, quer para excluir situações do campo de incidência do imposto, quer para nele incluir outras, a Lei Complementar 87/1996 o faz expressamente. No que concerne às “operações relativas à circulação de mercadorias”, para o ICMS, em regra geral, o relevante é o aspecto físico da circulação.
8. Sendo assim, por não estar prevista em lei, a simples transmissão da propriedade a pessoa jurídica estabelecida no exterior não é considerada fato gerador do ICMS e sim, o é, a remessa de mercadoria à empresa situada no Estado de São Paulo. Desse modo, é irrelevante para a caracterização do fato gerador do imposto (no caso, a saída das “peças moldadas em aço inoxidável” do estabelecimento da Consulente) que o pagamento seja efetuado pela empresa sediada no exterior.
9. No que diz respeito às obrigações acessórias e, por conseguinte, aos procedimentos descritos no item 3 da presente, a Consulente deverá seguir o procedimento regularmente aplicado a uma simples operação de compra e venda (envolvendo apenas dois agentes) em território nacional:
9.1. por ocasião da efetiva remessa da mercadoria, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto à alíquota correspondente, mencionando no corpo do documento, além de outros dados identificativos da operação, tratar-se de mercadoria alienada à empresa situada no exterior, bem como, se for emitida, o número da Nota Fiscal de que trata o subitem 9.2. O CFOP a ser utilizado é o 5.949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado); e
9.2. se houver real necessidade comercial, deverá emitir uma Nota Fiscal, em nome da pessoa jurídica adquirente estabelecida no exterior, sem destaque do imposto, mencionando no corpo do documento a circunstância de que a mercadoria foi entregue à empresa situada no Estado de São Paulo, acompanhada da Nota Fiscal referida no subitem 9.1. O CFOP a ser utilizado é o 5.101 (Venda de produção do estabelecimento).
10. Por fim, importante destacar que as disposições do artigo 129 do RICMS/2000, relativas à venda à ordem, não se aplicam à situação descrita, em que o adquirente original está sediado no exterior, uma vez que não é inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS e, entre outros impedimentos, não pode emitir a Nota Fiscal exigida no item 1 do § 2º do mesmo artigo 129.
Porém, nos dias atuais esse entendimento caiu por terra devido ao novo entendimento da Consultoria Tributária da Sefaz/SP, segundo o qual não cabe mais a aplicação do procedimento análogo ao da venda à ordem e sim a emissão de uma única Nota Fiscal, em nome do destinatário físico da mercadoria localizado no Brasil. Esse novo entendimento foi reiterado em diversas Respostas à Consulta, dentre as quais as publicadas no capítulo 6 abaixo.
5) Emissão de uma única Nota Fiscal:
O fornecedor que promover a entrega da mercadoria a destinatário localizado no Brasil, por conta e ordem do adquirente situado no exterior, deverá emitir uma única Nota Fiscal que acompanhará a circulação da mercadoria. Referida Nota Fiscal deverá ser emitida em nome do destinatário físico da mercadoria localizado no Brasil, com destaque do ICMS calculado mediante aplicação da alíquota correspondente (interna ou interestadual), indicando:
- nos campos relativos às informações do destinatário, os dados do responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil e do local da entrega;
- no campo CFOP os códigos 5.101/6.101, 5.102/6.102, ou outro conforme a operação realizada;
- no campo “Informações Complementares”, além de outros dados identificativos da operação, deve-se consignar, também, que se trata de mercadoria alienada à empresa situada no exterior e entregue em outra Unidade da Federação (UF).
Note-se, ainda, que não há que se falar em emissão de Nota Fiscal em nome da pessoa adquirente estabelecida no exterior uma vez que nossa legislação não prevê a emissão desse documento fiscal, sendo, portanto, vedada sua emissão em função do disposto no artigo 204 do RICMS/2000-SP (lembrando que a circunstância relativa à alienação à empresa situada no exterior já está mencionada no documento fiscal que acompanhará a mercadoria). Ademais, para fins comerciais, existem outros documentos, de âmbito internacional, que servem especificamente para essa finalidade, tais como Fatura Comercial (Commercial Invoice), contratos, etc.
6) Respostas à Consulta:
Estamos publicando neste capítulo a íntegra das Respostas à Consulta citadas no presente Roteiro de Procedimentos para que vocês, nossos estimados leitores, possam verificar se suas operações estão condizentes com o entendimento administrativo ora vigente.
Nunca é demais lembrar que as Respostas à Consulta não produzem efeitos erga omnes, ou seja, aproveita apenas ao consulente (o que formulou a consulta), servindo aos demais como parâmetro/precedente. Porém, nunca é demais lembrar os princípios constitucionais da igualdade jurídica e da isonomia que proíbe tratamento desigual entre contribuintes que se situam em condição de igualdade.
Nesse sentido, caso nosso leitor venha realizar operação de venda para o exterior com entrega em estabelecimento situado no território nacional, recomendamos pela imediata formulação de “consulta sobre interpretação e aplicação da legislação tributária estadual” junto à Consultoria Tributária da Sefaz/SP visando se resguardar em futuras fiscalizações. O processo de consulta é garantido pelo artigo 510 do RICMS/2000-SP, in verbis:
Artigo 510 – Todo aquele que tiver legítimo interesse poderá formular consulta sobre interpretação e aplicação da legislação tributária estadual.
6.1) Resposta à Consulta nº 7.501/2015:
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 7501/2015, de 15 de Janeiro de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 22/03/2016.
Ementa
ICMS – Obrigações acessórias – Venda de mercadoria à empresa situada no exterior com entrega em estabelecimento situado no Brasil, em outro Estado.
I. A circulação da mercadoria em território nacional determina o tratamento tributário aplicável à operação (interna ou interestadual, de acordo com a localização do destinatário).
II. Na efetiva remessa da mercadoria deverá ser emitida Nota Fiscal com destaque do imposto, sob a alíquota correspondente e CFOP 6.101, 6.102, 6.107 ou 6.108, contendo, nos campos relativos às informações do destinatário, os dados do responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil e do local da entrega, e, no campo relativo às informações complementares, a informação de que se trata de mercadoria alienada à empresa situada no exterior e entregue em outra unidade da Federação.
Relato
1. A Consulente, por seu CNAE principal (22.19-6/00), fabricante de artefatos de borracha, ingressa com consulta acerca do procedimento a ser adotado em uma operação triangular em que o adquirente da mercadoria se situa no exterior e o destinatário físico, em outro Estado da Federação.
2. Com efeito, informa que aliena o produto “engate rápido” (NBM/SH 7307.19.20) para empresa situada no exterior. Entretanto, embora o pagamento seja efetuado por esta empresa estrangeira, o destino físico será para estabelecimento localizado no país, mas em outra unidade da Federação. Sendo assim, a Consulente entende que seria uma operação de venda por conta e ordem com destinatário no exterior e entrega em outra unidade da Federação.
3. Diante disso e em razão de falta de disposição legal expressa que ampare tal operação, questiona o correto procedimento a ser adotado.
Interpretação
4. Preliminarmente, informamos que a Consulente não informa quem é o real destinatário físico da mercadoria enviada, e se o destinatário se caracteriza como contribuinte ou não contribuinte do ICMS.
5. Feita essa consideração preliminar, registra-se que é entendimento deste órgão consultivo, consignado em respostas a diversas consultas, que para que se considere exportação o destinatário físico da mercadoria deve estar situado fora do território nacional, isso é a mercadoria deve ser efetivamente enviada para o exterior. Desse modo, considera-se interna ou interestadual a operação em que o efetivo fluxo físico da mercadoria ocorre em território nacional, ainda que o correspondente faturamento seja efetuado para o exterior. Portanto, prevalece, no âmbito do ICMS paulista, o entendimento consignado na Resposta à Consulta 106/2001, que assinala existir, no caso de mercadoria alienada à empresa situada no exterior, com entrega em território nacional, a normal incidência do ICMS.
6. Naquela Resposta à Consulta, ainda sob a vigência das regras constitucionais anteriores à Emenda Constitucional 87/2015, concluiu-se pela aplicabilidade da alíquota interestadual (se o destinatário final fosse contribuinte do ICMS) ou da alíquota interna (se o destinatário não fosse contribuinte), afastando, para a operação relatada, a utilização do CFOP 7.11 (hoje CFOP 7.101), já que o destinatário das mercadorias não se encontrava no exterior, e sim em outra Unidade da Federação. A resposta referida esclareceu, ainda, que, na emissão da Nota Fiscal para acompanhar a mercadoria até o estabelecimento brasileiro, o remetente deveria destacar o imposto.
7. Sendo assim, no presente caso, apesar de a mercadoria ser adquirida por pessoa jurídica estabelecida no exterior, trata-se de verdadeira operação interestadual, haja vista o fato de a entrega ser realizada em outra Unidade da Federação. Ou seja, no presente caso, o efetivo fluxo físico da mercadoria, ocorrido integralmente em território brasileiro faz com que essa operação equipare-se a uma compra e venda normal, em território nacional.
8. Ademais, tendo em vista o advento da Emenda Constitucional 87/2015, ainda que a Consulente não tenha informado quem é o real destinatário físico (e se é contribuinte ou não contribuinte), nos termos dos incisos II e III do artigo 52 do RICMS/2000 (Redação dada aos incisos pelo Decreto 61.744, de 23-12-2015, DOE 24-12-2015; produzindo efeitos a partir de 01-01-2016), será aplicável a alíquota interestadual.
9. No que diz respeito às obrigações acessórias, a Consulente deverá emitir uma única Nota Fiscal, com destaque do ICMS, indicando, nos campos relativos às informações do destinatário, os dados do responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil e do local da entrega, utilizando o CFOP 6.101 ou 6.102, quando o destinatário for contribuinte, ou 6.107 ou 6.108, quando o destinatário for não contribuinte. No campo relativo às informações complementares, além de outros dados identificativos da operação, deve-se consignar, também, que se trata de mercadoria alienada à empresa situada no exterior e entregue em outra unidade da Federação.
10. Note-se, ainda, que não há que se falar em emissão de Nota Fiscal em nome da pessoa adquirente estabelecida no exterior uma vez que nossa legislação não prevê a emissão desse documento fiscal, sendo, portanto, vedada sua emissão em função do disposto no artigo 204 do RICMS/2000 (lembrando que a circunstância relativa à alienação à empresa situada no exterior já está mencionada no documento fiscal que acompanhará a mercadoria). Ademais, para fins comerciais, existem outros documentos, de âmbito internacional, que servem especificamente para essa finalidade, tais como Fatura Comercial (Commercial Invoice), contratos, etc.
Fonte: Valor
